Бухгалтерский учет ведется не только по балансовым счетам, которые предполагают отчетность за финансовые средства или активы, находящиеся в собственности компании. Регистрации подлежат так же и товары или материальные ценности, которые временно используются компанией, однако полностью не принадлежат ей. Такие спецсчета в бухгалтерии называют забалансовыми .

Что это такое

Типовой План счетов содержит 99 позиций , по которым ведётся бухгалтерский учёт компании. В их число входит 11 забалансовых спецсчетов , относящихся к имуществу или финансовому пакету, который находится во временном пользовании предприятия.

Прав собственности на эти арендованные объекты или цели у компании нет.

К забалансовым счетам принято относить:

• аренду основных средств, их износ;
• объекты, за хранение которых фирма несёт ответственность;
• товары, отданные на переработку;
• принятый инструментарий для монтажа и ремонта;
• объекты и средства, взятые на комиссию;
• отчетные бланки;
• списание убытков от задолженностей неплатежеспособных дебиторов;
• основные средства, отданные в аренду, и другие.

Суть использования данного типа отчетов – зарегистрировать имущество, средства как находящиеся во временном использовании, которые никаким образом не характеризуют тип деятельности фирмы. Вести забалансовые спецсчета стоит, если компания не готова к преувеличению размера средств, находящихся в собственности, а также в целях контроля хозяйственной составляющей.

К основным задачам ведения такого типа счетов можно отнести:

• контроль использования несобственного имущества в соответствии с законодательными нормами;
• документальное подтверждение сохранности и работоспособности этого имущества;
• использование материалов по забалансовым счетам как подтверждение кредитоспособности, финансовой стойкости компании

Счета ведутся без двойной записи , иными словами, корреспонденция по связанным позициям не нужна. Учёт в данном случае происходит исключительно по дебету и кредиту документа.

Сальдо по счету, что ведётся вне баланса компании, не влияет на величину его валюты . Именно поэтому все операции, в которых использован документ, имеют характер справочных.

Как оформляется забалансовый документ

Сальдо (разница между доходом и расходом), выявленное в начале месяца (С1), показывает наличие средств на счёте, дебет (D) – их поступление, кредит (K) – их списание. В конце календарного месяца вычисляется сальдо с остатком на конец месяца (C2). Условно все это можно рассчитать по формуле :

C2 = C1 + D – K

Оформляется забалансовый отчёт примерно так, как указано в таблице:

Отказ от ведения: мифы и реальность

Миф первый: можно не вести внебалансовые счета, наказания не будет.

Реальность: предусматривает привлечение компании к ответственности за частое (систематическое) сокрытие операций в бухгалтерском учете. Выходящие за рамки баланса счета – часть учета, поэтому наказание все-таки будет: штраф от 5000 рублей.

Миф второй: на объем полной информации о компании «за баланс» не влияет.

Реальность: с одной стороны, финансовой картины предприятия это не исправляет, но с другой, налоговые органы, аудиторы зачастую обращают внимание на отсутствие статей об арендованном имуществе в отчетах. Чтобы избежать проблем с налоговой, внебалансовый учет лучше вести.

Если этой информации недостаточно, можно привести простой пример: компания закупила планшет стоимостью менее 40000 рублей, который был вначале списан на необходимые для деятельности материалы, а вскоре и на затраты.

По факту планшета в уже нет – значит, он не принадлежит фирме, следовательно, его может забрать себе любой сотрудник. Но на деле это не так, и чтобы отразить необходимость использования планшета компанией, нужно составить документ – забалансовый отчет .

Как списать материалы

Если бухгалтеру необходимо списать какие-либо материалы на забалансовый счёт, следует помнить, что:

• между счетами нет корреспонденции (никакие справки или письменные отсылки здесь не используются);
• приход активного имущества (материалов) ведется по дебету;
• списание материалов вносится в кредит.

• №001 : спецсчёт предназначается материалам, которые хранятся на складе фирмы, не являясь ее собственностью;
• №002 : для материалов, принятых на переработку от сторонних заказчиков;
• №003 : для принятого на комиссию имущества.

Кстати, фирма имеет возможность вести забалансовый учёт не только чужих материалов, но и своих, находящихся в собственности. Например, это может быть хозяйственный инвентарь, имущество с малой ценностью, если они в эксплуатации уже больше года.

Важна их стоимость – для выведения материалов на спецсчета она должна быть ниже порога принятия объекта в как основного средства. Порог рассчитывается внутри организации, но он должен быть не выше 40000 рублей.

Тот же хоз. инвентарь может использоваться десятилетиями, важно только следить за их сохранностью и фиксировать ее в документах.

Алгоритм списания ТМЦ

Чтобы списать товарно-материальные ценности со счетов, находящихся вне баланса организации, следует действовать пошагово:

1. Составить договор на приобретение товарно-материальных ценностей – он является основанием для возникновения права собственности.
2. Списать ТМЦ с забалансовой позиции, занести в балансовые счета.
3. В случае возврата ТМЦ списываются с помощью проводки.
4. В случае, когда заказчик оставляет ТМЦ у себя, вступая в право собственности, необходимо оформить документы по реализации.

Реализация ТМЦ – то же, что их продажа, поэтому сначала определяется стоимость позиции по договору. Далее составляется бухгалтерская проводка по одному из следующих пунктов учёта:

• 62 – для расчётов покупателей с заказчиками;
• , 92 – по прочим доходам и расходам;
• – расчеты по налогу на добавленную стоимость (НДС).

Если материал выбывает из внебалансовых документов, делается это по кредиту.

Себестоимость таких ТМЦ будет равняться 0, поскольку бухгалтер уже учёл их в затратах при передаче в пользование. Если ТМЦ продаются, выручка за них записывается в доходы фирмы.

Чтобы вести учет средств, находящихся вне баланса, важно время от времени проводить полную инвентаризацию , присваивая всем объектам индивидуальные номера. Ревизируются так же и материалы с активных счетов.

Основными средствами в бухгалтерии называют имущество, средства труда, без которых невозможен процесс производства и работа организации в целом. Они имеют срок эксплуатации от 12 месяцев , их стоимость не превышает 40000 рублей .

Бухгалтерский учет ОС ведётся по первоначальной стоимости (заявленной по договору купли-продажи или иному документу), а внутри статей они могут переходить уже по . Это происходит из-за того, что в процессе эксплуатации ОС так или иначе изнашиваются, переходят от заказчика к заказчику (в случае аренды), именно поэтому важно вычитать из них накопленную амортизацию. Остаточная стоимость – это чистые основные средства, принадлежащие предприятию.

Основные средства (ОС), которые использует предприятие, могут списываться со статей баланса и забаланса только по определенным причинам :

• в случае другим лицам, организациям;
• по независящим от компании обстоятельствам – из-за хищения, порчи имущества, недостачи (выявляются во время ревизии);
• списание из-за ЧС;
• из-за износа ОС.

Для основных средств до 3000 рублей не нужны специальные документы, кроме акта о списании.

Если речь идет о более дорогостоящих ОС, внутри фирмы создается комиссия из сотрудников, которые квалифицированно могут определить причину списания, возможность ремонта или замены вышедших из строя средств. Если таких работников нет, руководство может привлечь к оценке сторонние экспертные организации.

Списание ОС происходит с помощью внутренних документов , которые не должны содержать отсылок и связей с другими счетами, находящимися за балансом.

Средства, подходящие под определение расходов общего хозяйства или производства, списываются бухгалтерскими проводками: Дт 20, 25, 26 и Кт 10. По этим же документам ведется списание ОС из-за поломки, порчи или выхода из строя. В остальных случаях удобнее оформить продажу.

Выводы

Таким образом, бухгалтерский учет работы любого предприятия предполагает работу со счетами, находящимися за балансом. Отказ от ведения таких статей учета чреват штрафными санкциями от налоговых органов, которые обнаруживают недочет во время проверок.

Для самой организации ведение забалансовых документов так же полезно : благодаря своевременному оформлению документации можно контролировать эксплуатацию, состояние и сохранность основных средств, товарно-материальных ценностей. Чистота бухучета в компании позитивно влияет на его финансовую устойчивость и является показателем кредитоспособности.

Коротко и понятно по забалансовым счетам в бухгалтерском учете представлено в данной инструкции.

Забалансовые счета предназначены для отражения имущества, которое не принадлежит организации, а находится у нее во временном пользовании или на хранении. Виды имущества и обязательств, которые подлежат учету на забалансовых счетах, определены Планом счетов и Инструкцией по его применению.

Особенность учета с применением забалансовых счетов заключается в том, что он осуществляется без применения метода двойной записи, т.е. по простой схеме: полученные ценности либо возникшие обязательства учитывают по дебету забалансовых счетов, а выбытие ценностей или погашение обязательств - по кредиту. Аналитический учет по каждому забалансовому счету ведется в общепринятых учетных регистрах либо в формах, разрабатываемых организацией самостоятельно.

Забалансовые счета:

• 001 «Арендованные основные средства»;
• 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
• 003 «Материалы, принятые в переработку»;
• 004 «Товары, принятые на комиссию»;
• 005 «Оборудование, принятое для монтажа»;
• 006 «Бланки строгой отчетности»;
• 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»;
• 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;
• 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»;
• 010 «Износ основных средств»;
• 011 «Основные средства, сданные в аренду».

Счет 001 «Арендованные основные средства»

Многие организации, не имея для своей деятельности необходимых основных средств, берут их в аренду. Такие основные средства можно получить и по договору безвозмездного пользования. Подобные договоры заключают как с юридическими, так и с физическими лицами. Во всех этих случаях полученные основные средства (по их договорной стоимости) нужно учитывать за балансом на счете 001 «Арендованные основные средства».

Аналитический учет по счету 001 ведут по арендодателям и каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами России, отражают на счете 001 обособленно.

Д 001 - учтены основные средства, полученные по договору аренды или безвозмездного пользования;

К 001 - возвращены основные средства владельцу.

Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»

Товарно-материальные ценности, поступившие в организацию, не всегда являются ее собственностью. Например, покупатель может отказаться от акцепта счетов на оплату материалов, потому что они не соответствуют характеристикам, установленным договором. Или в договоре указано, что покупатель имеет право использовать полученные материалы только после их полной оплаты поставщику.

В любом случае поступившие в организацию товарно-материальные ценности отражаются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», где они числятся до тех пор, пока право собственности на поступившие ценности не перейдет к покупателю или пока они не будут возвращены поставщику. Поставщики, в свою очередь, отражают на этом счете стоимость товарно-материальных ценностей, которые оплачены покупателем, но еще не вывезены со склада, т.е. находятся на ответственном хранении. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или платежных требованиях.

Аналитический учет ведется по организациям-владельцам, видам, сортам и местам хранения.

Д 002 - учтены товарно-материальные ценности, полученные на ответственное хранение;

К 002 - сняты с ответственного хранения товарно-материальные ценности.

Счет 003 «Материалы, принятые в переработку»

Некоторые организации получают от заказчика для дальнейшей переработки на давальческой основе сырье или материалы, не оплачиваемые организацией-изготовителем. Полученные сырье и материалы отражают на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договорах, а затраты по переработке давальческого сырья отражаются на счетах учета затрат на производство.

Аналитический учет ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и их местонахождению.

Д 20 К 70, 69, 02 и др. - отражены расходы по переработке давальческого сырья;

Д 003 - получено давальческое сырье для переработки.

Когда выработанная из давальческого сырья готовая продукция или обработанные материалы переданы заказчику, делают бухгалтерскую запись:

К 003 - израсходовано давальческое сырье на производство новой продукции

К 003 - переданы заказчику обработанные материалы (давальческое сырье).

Такая же запись выполняется, если заказчику возвращены неиспользованные сырье и материалы.

К 003 - возвращены заказчику неиспользованные сырье и материалы.

Счет 004 «Товары, принятые на комиссию»

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ товары, принятые на комиссию, а также приобретенные для комитента, являются его собственностью. В связи с этим комиссионер отражает их за балансом - на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по ценам, установленным в приемо-сдаточных документах.

Аналитический учет ведется по видам товаров и организациям (лицам)-комитентам.

Д 004 - оприходованы товары, полученные по посредническому договору;

К 004 - проданы (отгружены) покупателю товары, полученные по посредническому договору.

Такая же запись делается при возврате непроданных товаров их собственнику (комитенту, поручителю или принципалу).

Существует два варианта проведения расчетов по посредническому договору:

• 1) с участием посредника в расчетах;
• 2) без участия посредника в расчетах.

Посредник в расчетах участвует. Если посредник в расчетах участвует, выручка от продажи товаров поступает на расчетный счет или в кассу посредника, а затем посредник перечисляет эти деньги собственнику товаров. При этом варианте расчетов посредник, как правило, удерживает свое вознаграждение из денежных средств, причитающихся собственнику товаров.

Посредник в расчетах не участвует. Если посредник в расчетах не участвует, выручка от продажи товаров посредником поступает на расчетный счет или в кассу их собственника. После этого собственник перечисляет посреднику причитающееся ему вознаграждение.

Счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа»

Данный счет используют организации-подрядчики, а также специализированные организации, устанавливающие сложные механизмы и оборудование. На счете 005 отражается стоимость оборудования, полученного от заказчика для монтажа. Оборудование учитывается в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах. А списывают оборудование с этого счета только тогда, когда его смонтируют, а с заказчиком подпишут акт сдачи-приемки.

Аналитический учет ведется по отдельным объектам или агрегатам.

Д 005 - учтено оборудование, полученное для монтажа;

К 005 - списано оборудование с забалансового учета (после того, как оборудование будет установлено и передано заказчику).

Счет 006 «Бланки строгой отчетности»

На счете 006 «Бланки строгой отчетности» учитываются следующие документы:

• бланки строгой отчетности, находящиеся на хранении в организации (бланки трудовых книжек, квитанции, бланки удостоверений, дипломов и т.п.);
• бланки строгой отчетности, выдаваемые под отчет работникам организации (абонементы, талоны, бланки документов, служащих основанием для приема наличных денежных средств от населения, и т.д.).

Учет бланков, находящихся на хранении в организации. Бланки строгой отчетности, принятые на хранение организацией (например, бланки трудовых книжек, дипломов), учитываются на счете 006 в условной оценке, которую организация может установить самостоятельно (например, 1 руб.).

Д 006 - оприходованы бланки документов строгой отчетности для хранения;

К 006 - списаны с забалансового учета бланки документов строгой отчетности (после того, как бланки документов будут использованы).

Учет бланков строгой отчетности, выдаваемых под отчет. Бланки строгой отчетности, выдаваемые под отчет, учитываются исходя из суммы расходов, связанных с их приобретением. Учет этих бланков нужно вести как на балансовом счете 10 «Материалы», так и на забалансовом счете 006.

Д 10 К 60 - оприходованы бланки строгой отчетности;

Д 19 К 60-учтен НДС;

Д 20 (26, 44 и др.) К 10 - списана стоимость бланков, выданных материально ответственным лицам для использования.

Одновременно

Д 006 - учтены бланки строгой отчетности, выданные материально ответственным лицам.

После получения от материально ответственного лица отчета об использовании бланков строгой отчетности выполняют бухгалтерскую запись:

К 006 - списаны бланки строгой отчетности, израсходованные материально ответственным лицом.

Аналитический учет ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.

Счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, должна быть списана на убытки организации.

В общем случае дебиторскую задолженность списывают в убыток по истечении срока исковой давности. В соответствии со ст. 196 ГК РФ он составляет три года. Однако в настоящее время данное требование применяется только к истребованной дебиторской задолженности, по которой организация-кредитор предприняла все, чтобы эта задолженность была погашена.

В остальных случаях дебиторская задолженность, которая считается неистребованной, должна быть списана на убытки по истечении четырех месяцев со дня фактического получения товаров (работ, услуг) должником.

Но в любом случае (и при списании истребованной, и при списании неистребованной дебиторской задолженности) в течение последующих пяти лет ее нужно отражать за балансом на счете 007. Это делается для того, чтобы наблюдать за имущественным положением должника: возможно, через какое-то время он все-таки погасит свою задолженность.

Аналитический учет ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Д 91-2 К 62 (76) - списана дебиторская задолженность;

Д 007 - отражена задолженность неплатежеспособного дебитора. При списании задолженности с забалансового учета по истечении пяти лет должна быть выполнена бухгалтерская запись:

К 007 - списана задолженность с забалансового учета. Задолженность неплатежеспособного должника может быть списана со счета 007 и ранее названного срока. Это происходит в двух случаях:

• 1) должник погасил задолженность;
• 2) организация-должник ликвидирована.

Счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

На счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» учитываются суммы гарантий, которые получены от других организаций в обеспечение:

• выполнения вашей организацией тех или иных обязательств (оплаты полученных товаров, возврата кредита или займа и т.п.);
• оплаты товаров, проданных вашей организацией покупателям. Учет гарантий ведется в денежном выражении. Если в соглашении

о предоставлении гарантии сумма гарантии не указана, то эту сумму определяют исходя из условий договора, по которому она получена.

Д 008 - получена гарантия от сторонней организации.

После того как будет выполнено обязательство, под которое была получена гарантия другой организации, сумму гарантии списывают:

К 008 - списана сумма гарантии после выполнения организацией своих обязательств.

Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

На счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» учитываются гарантии, которые организация выдала другому лицу в обеспечение выполнения тех или иных обязательств сторонней организацией (оплаты полученных ею товаров, возврата кредита или займа и т.п.).

Учет гарантий ведется в денежном выражении. Если в соглашении о предоставлении гарантии сумма гарантии не указана, то ее определяют исходя из условий договора, по которому организация ее выдала.

Д 009 - выдана гарантия другому лицу в обеспечение обязательств сторонней организации.

После погашения сторонней организацией обязательств сумму гарантии списывают:

К 009 - списана сумма гарантии в связи с погашением сторонней организацией задолженности.

Счет 010 «Износ основных средств»

На счете 010 «Износ основных средств» отражаются:

• износ по объектам жилищного фонда;
• износ по объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам.

Износ по этим объектам начисляют в конце года исходя из установленных норм амортизационных отчислений:

ДОЮ - начислен износ по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам.

В том случае, когда отдельные объекты жилищного фонда, объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты выбывают (включая продажу, безвозмездную передачу и т.п.), сумму износа по ним списывают со счета 010:

К 010 - списана сумма износа при выбытии объектов жилищного фонда, внешнего благоустройства и других аналогичных объектов. Аналитический учет ведется по каждому объекту.

Счет 011 «Основные средства, сданные в аренду»

Организация может сдавать в аренду основные средства. Их стоимость нужно отразить на счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договоре. Обычно этим счетом пользуются лизинговые компании.

ДОП - отражена стоимость основных средств, переданных по договору лизинга;

К 001 - списана стоимость основных средств, переданных по договору лизинга, по истечении срока действия договора и перехода права собственности на основные средства к лизингополучателю.

Аналитический учет ведется по арендаторам и каждому объекту основных средств, сданных в аренду.

На забалансовых счетах учреждения учитывают имущество, не соответствующее критериям активов, имущество, поступившее на хранение или переработку, а также бланки строгой отчетности, переходящие награды, призы, кубки. В статье рассмотрим учет на всех счетах.

Инструкция не ограничивает права учреждения применять своих дополнительные счета. Нарушения в учете по забалансовым счетам искажают отчетность, что грозит штрафами.

Общий порядок учета на забалансовых счетах

Перечень стандартных забалансовых счетов утвержден Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н: под номерами от 1 до 27, а также 29, 30, 31, 40 и 42.

Ко всем забалансовым счетам применяется простая схема ведения учета, то есть приход отражается только по дебету, а расход — по кредиту, без корреспонденций.

Данные по забалансовым счетам не обязательно отражать в журналах операций и в Главной книге.

Все материальные ценности, а также иные активы и обязательства, учитываемые на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и в сроки, установленные для объектов, учитываемых на балансе.

Учет имущества

Имущество учитывают на 14 забалансовых счетах: 01, 02, 05, 06, 07, 09, 12, 13, 21, 22, 24, 25, 26, 27:

• Счет 01 «Имущество, полученное в пользование». На счете учитывают имущество, полученное учреждением в пользование, но это не объекты аренды. Это ценности, которые в соответствии с законодательством РФ не подлежат отражению на балансе учреждения: музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации, неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности, права ограниченного пользования чужими земельными участками. Имущество ставят на учет на основании акта приема-передачи или другого документа, который подтверждает получение имущества и прав на него. Имущество необходимо отражать по стоимости, указанной в акте приема-передачи. Учет ведется в разрезе объектов имущества, собственников (балансодержателей) имущества, а также по инвентарным, серийным, реестровым номерам, указанным в акте приема-передачи или ином документе.
• Счет 02 «Материальные ценности, принимаемые на хранение». Именно здесь теперь нужно учитывать и материальные ценности учреждения, не соответствующие критериям активов, а также имущество, в отношении которого принято решение о списании до момента его демонтажа, утилизации, уничтожения. Материальные ценности, принятые учреждением на хранение, в переработку учитываются на основании первичного документа, который подтверждает их получение: акта приема-передачи, договора и др. Объекты отражаются по стоимости, указанной в первичном документе. Если учреждение оформило акт в одностороннем порядке — по условной оценке: один объект — 1 рубль. Выбытие МЦ с забалансового учета отражается на основании оправдательных документов по стоимости, по которой они были приняты к забалансовому учету.

В карточке количественно-суммового учета объект должен отражаться в разрезе владельцев (заказчиков), по видам, сортам и местам хранения.

• Счет 05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению». Учет на счете ведут учреждения-заказчики снабжения. Материальные ценности отражают на основании документов, которые подтверждают отгрузку грузополучателю в сумме выплат на их приобретение. Учет ведется в книге учета материальных ценностей по каждому грузополучателю и виду ценностей.
• Счет 06 «Задолженность учащихся и студентов за невозвращенные материальные ценности». Задолженность принимается к учету в размере суммы расходов для восстановления или приобретения аналогичного имущества. Учет ведется в карточке учета средств и расчетов по видам поступлений, каждому учащемуся и виду ценностей.
• Счет 07 «Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры». На счет имущество принимается:
  • в условной оценке (один предмет, один рубль) — полученные награды, призы, кубки, знамена;
  • по стоимости приобретения — ценные подарки, сувениры и материальные ценности, приобретаемые для вручения (награждения).

Учет ведется в карточке количественно-суммового учета по материально ответственным лицам, местам хранения и каждому предмету.

• Счет 09 «Запасные части к транспортным средствам». К забалансовому учету запчасти принимаются в момент списания их с баланса для ремонта транспорта, и учитываются в течение периода эксплуатации в составе транспортного средства. Учет ведется в карточке количественно-суммового учета по лицам, которые получили запчасти, по транспортным средствам и по видам запчастей и их количеству.

При выбытии транспортного средства, запасные части, установленные на нем и учитываемые на счете 09, списываются с забалансового учета.

• Счет 12 «Спецоборудование для выполнения НИР по договорам заказчиками». Оборудование учитывается по стоимости, которую указал заказчик в первичных документах на передачу. Учет ведется в карточке количественно-суммового учета в разрезе тем работ, ответственных лиц, мест хранения, по виду оборудования и количеству.
• Счет 13 «Экспериментальные устройства». На учет объекты принимаются по стоимости, которая отнесена на увеличение затрат по НИОКР. Учет ведется в карточке количественно-суммового учета в разрезе ответственных лиц, мест хранения по видам ценностей, их количеству и стоимости.
• Счет 21 «Основные средства в эксплуатации». На счете ведут учет ОС стоимостью до 10 000 руб. включительно. Постановка на учет осуществляется на основании первичного документа при передаче объекта ОС стоимостью до 10 000 руб. в эксплуатацию, исключение составляют объекты недвижимости и библиотечного фонда. Учет ведется по стоимости, которую установили в учетной политике: по условной оценке — 1 руб. за один объект или по балансовой стоимости. Учет ведется в карточке количественно-суммового учета в разрезе объектов ОС и центров материальной ответственности. Со счета объекты списываются только по решению комиссии на основании акта приема-передачи, акта о списании.
• Счет 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению». На учет ставится имущество, которое поступило по централизованному снабжению, до момента получения извещения (ф. 0504805) и копий документов поставщика.
• Счет 24 «Имущество, переданное в доверительное управление».
• Счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» — для учета объектов операционной аренды, предоставленных прав пользования имуществом, переданным учреждением в возмездное пользование по договору аренды.
• Счет 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» — для учета объектов операционной аренды, предоставленных прав пользования имуществом, переданным учреждением в безвозмездное пользование. Общее для этих счетов то, что постановка на учет имущества осуществляется на основании акта приема-передачи по стоимости, указанной в акте. Учет ведется в карточке количественно-суммового учета в разрезе управляющих или пользователей, мест их нахождения, по видам имущества в структуре групп: недвижимое имущество, особо ценное движимое имущество, иное движимое имущество, нефинансовые активы.
• Счет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)». К забалансовому учету объекты принимаются по балансовой стоимости на основании первичного документа. Учет ведется в карточке количественно-суммового учета в разрезе пользователей имущества, мест нахождения, по видам имущества, его количеству и стоимости.

Учет бланков строгой отчетности, путевок, периодики

Перечисленные активы учитывают на забалансовых счетах: 03, 08, 23.

• Счет 03 «Бланки строгой отчетности». Перечень БСО и порядок их оценки (по условной оценке — 1 руб. за один бланк или стоимости приобретения) устанавливается в учетной политике. Учет ведется в книге по учету бланков строгой отчетности по каждому виду бланка в разрезе ответственных лиц и мест хранения. Бланки списываются на основании акта приема-передачи или акта о списании в случаях выдачи БСО, передачи другой организации или порчи, хищения, недостачи.
• Счет 08 «Путевки неоплаченные». Путевки принимаются к учету при хранении в кассе по номинальной стоимости, указанной на бланке путевки или в условной оценке при отсутствии номинала. Учет ведется в карточке количественно-суммового учета по ответственным лицам, местам хранения, видам путевок и стоимости.
• Счет 23 «Периодические издания для пользования». Принятие к учету осуществляется по условной оценке. Аналитический учет ведется в карточке количественно-суммового учета в разрезе каждого периодического издания. Списание объектов учета осуществляется по решению комиссии на основании акта.

Учет денег, расчетов и расчетных документов

Деньги, расчеты и расчетные документы учитывают с 14-го по 19-й и на 30-м счетах забалансового учета.

• Счет 14 «Расчетные документы, ожидающие исполнения» и счет 15 «Расчетные документы, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на счете государственного (муниципального) учреждения)». Учет расчетных документов ведется в карточке учета расчетных документов, ожидающих исполнения, в разрезе счетов по каждому документу.
• Счет 16 «Переплаты пенсий и пособий вследствие неправильного применения законодательства о пенсиях и пособиях, счетных ошибок». Учет ведите в Карточке учета средств и расчетов. Постановка на учет осуществляется на основании актов ревизий, проверок и других аналогичных документов. На счете 16 суммы переплаты пособий продолжают числиться до момента их полного погашения или списания. Если погашение или взыскание производится в течение нескольких месяцев, суммы, учтенные за балансом, также могут списываться постепенно.
• Счет 17 «Поступления денежных средств» и счет 18 «Выбытия денежных средств». Счета в обязательном порядке открываются к балансовым счетам: 201.00 «Денежные средства учреждения», 210.03 «Расчеты с финансовым органом по наличным денежным средствам» и 304.06 «Расчеты с прочими кредиторами» (в части денежных расчетов). Учет ведется в многографной карточке или карточке учета средств и расчетов в разрезе счетов учреждения, по видам выбытий и поступлений (в разрезе КОСГУ). По завершении года остатки по счетам на следующий год не переносятся. Таким образом, счета 17 и 18 должны быть закрыты по состоянию на 31 декабря отчетного года.
• Счет 19 «Невыясненные поступления прошлых лет». Учет ведется по датам зачисления невыясненных поступлений и датам их уточнения.
• Счет 30 «Расчеты по исполнению денежных обязательств через третьих лиц». Аналитический учет по счету ведется в многографной карточке и (или) в карточке учета средств и расчетов в разрезе денежных обязательств по видам выплат средств бюджета или иным видам выплат.

Учет дебиторской и кредиторской задолженности

Для учета дебиторской и кредиторской задолженности на забалансе предусмотрены два счета: счет 04 «Задолженность неплатежеспособных дебиторов» и счет 20 «Задолженность, невостребованная кредиторами».

На учете задолженность отражается в момент, когда комиссия по поступлению и выбытию активов примет решение о ее списании с баланса.

Учет задолженности ведется в карточке учета средств и расчетов:

• по видам поступлений и должникам для дебиторской задолженности;
• в разрезе видов выплат и поступлений и по кредиторам для кредиторской задолженности.

Со счета 04 долг списывается по решению комиссии (в случае смерти или ликвидации дебитора), при возобновлении процедуры взыскания задолженности или если на счет поступили деньги в погашение долга.

Учет обеспечения гарантий

Учет обеспечения гарантий осуществляется на счетах 10 и 11.

• Счет 10 «Обеспечение исполнения обязательств». Обеспечения принимаются к учету по первичным документам в сумме обязательства, по которому получено обеспечение. Учет ведется в многографной карточке в разрезе обязательств по видам имущества (обеспечения), его количеству, местам хранения и обязательствам, в обеспечение которых поступило имущество. Обеспечение списывают в случае исполнения обязательств.
• Счет 11 «Государственные муниципальные гарантии». Учет ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе субъектов гражданских прав и обязательств, по которым предоставлены гарантии, по видам и сумме гарантии. Суммы обеспечений списываются со счета, когда исполнены обязательства, в отношении которых предоставлена гарантия.

Учет финансовых вложений

• Счет 31 «Акции по номинальной стоимости». Учет ведет орган с полномочиями акционера или другой уполномоченный орган. На забалансовый учет акции ставятся одновременно с отражением на счете 204.30 «Акции и иные формы участия в капитале». Учет ведется в реестре учета ценных бумаг.
• Счет 40 «Активы в управляющих компаниях». На забалансе учитываются активы, которые числятся на счете 204.51 «Активы в управляющих компаниях». Стоимость имущества корректируется на отчетную дату. Учет ведется по группам и видам нефинансовых, финансовых активов.
• Счет 42 «Бюджетные инвестиции, реализуемые организациями». Принятие к учету происходит по данным о перечислении средств или передаче активов. Списание вложений с забаланса происходит по окончании работ и вводу в эксплуатацию объектов капстроительства. Аналитический учет по счету ведется в разрезе получателей средств.

Дополнительные забалансовые счета

Минфин оставил за бюджетными учреждениями право вводить дополнительные забалансовые счета, необходимые для сбора информации и контроля за имуществом. Для этого достаточно закрепить порядок учета на забалансовых счетах в учетной политике. Но следует учесть, что нумерация дополнительных забалансовых счетов не должна конфликтовать с нумерацией счетов, присваиваемых Минфином. Для этого дополнительным забалансовым счетам лучше всего присваивать трехзначный или буквенный код (например, 100, 101, ТР и т.п.).

Для отображения формы необходимо включить JavaScript в вашем браузере и обновить страницу.

План счетов, помимо основных , включает в себя также забалансовые. В каких случаях следует использовать для учета забалансовые счета бухгалтерского учета? Чем они отличаются от обычных бухгалтерских счетов? Как выполняются проводки на забалансовых счетах? Ответы на эти вопросы вы получите, прочитав статью ниже.

План счетов содержит 99 основных и 11 забалансовых счетов. Основные 99 счетов используются для учета всех хозяйственных операций, происходящих в организации. Забалансовые счета используются для отражения дополнительной информации об этих операциях. В отличие от основных, забалансовые не показывают финансовое состояние предприятие, их данные не используются в формировании , потому они и имеют такое название, то есть они находятся «за балансом» предприятия. Забалансовые счета характеризуют особенности деятельности предприятия, используются организацией для удобства и наглядности бухгалтерского учета.

Особенности учета забалансовых счетов

Учет на забалансовых счетах имеет свои особенности. Прежде всего, это связано с тем, что на забалансовых счетах не выполняется. Также как и балансовый счет, забалансовый имеет дебет и кредит, но в отличие от первых, к ним не применимо правило двойной записи. Для того, чтобы учесть какую-либо операцию и выполнить проводку по ее учету, не нужно отражать сумму одновременно по кредиту одного счета и дебету другого.

По дебету забалансового счета отражается поступление объекта, по кредиту – его выбытие. То есть проводки односторонние.

Для удобства ведения бухучета на забалансовых счетах могут быть открыты аналитические счета.

Характеристика забалансовых счетов

001 «Арендованные основные средства» – используется для учета объектов ОС, взятых в аренду. На балансовых счетах этот объект никак не отражается, чтобы его не потерять следует использовать забалансовый счет 001. Стоимость арендованного ОС отражается по дебету 001 проводкой Д001, при возврате объекта арендодателю основное средство снимается с учета, делается односторонняя проводка К001. Подробнее об аренде основных средств читайте .

002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение» – используется для учета товарно-материальных ценностей, принадлежащих другому предприятию и временно хранящихся в организации. Например, товар покупателем оплачен, но еще не отгружен и хранится на складе продавца. Такой товар будет учтен по дебету забалансового счета 002, в момент отгрузки выполнится проводка К002, то есть товар будет снят с учета.

003 «Материалы, принятые в переработку» – его могут использовать организации, имеющие производство, и оказывающие услуги по переработке сырья других организаций. При поступлении давальческого сырья для переработки организация зачисляет его в дебет 003, после того, как процедура переработки закончена, материалы списываются с кредита 003.

004 «Товары, принятые на комиссию» – предназначен для учета товаров, принятых на комиссию организациями-комиссионерами. Аналогично поступление товара на комиссию отражается проводкой Д004, его выбытие К004.

005 «Оборудование, принятое для монтажа» – используется подрядчиками, которые принимают от заказчика оборудование, требующее монтажа.

006 «Бланки строгой отчетности» – предназначены для учета БСО. Организации, применяющие в своей деятельности , после их получения приходуются в дебет 006, по мере их использования они списываются с кредита 006. БСО приравниваются к кассовым документам, применяются организациями, оказывающими услуги населению и не имеющие кассы. Своим покупателям и клиентам такие организации вместо кассового чека выдаются бланк строгой отчетности, одновременно списав его с забалансового счета 006.

007 «Списанная в убыток задолженность» – если у организации имеются контрагенты, за которыми числится кредиторская задолженность, а шансы вернуть долг минимальны. То сумма задолженности списывается в дебет 007, здесь она числится в течение 5 лет. Возможно, в течение этого срока должник вернет сумму.
008 «Обеспечение обязательств и платежей полученные» – данный забалансовый счет используют в процессе своей деятельности залогодержатели.

009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные» – здесь организация может учитывать собственное имущество, заложенное в обеспечение своего кредита или займа, или же при поручительстве.

010 «Износ основных средств» – некоммерческие организации здесь начисляют износ ОС.

011 «ОС, выданные в аренду» – здесь организации учитывают основные средства, перееденные в аренду, лизингодатели используют его для учета объектов, переданных лизингополучателю.

Обязательно ли применять забалансовые счета? Конечно, учет на забалансовых счетах должна вести каждая организации при необходимости. Если при проверке, например, налоговой, или при проведении инвентаризации будут обнаружены объекта ОС или ТМЦ, не учтенные на балансовых счетах, то они могут быть приняты излишками. Например, получен объект основного средств в аренду, но он не учтен на сч. 001. Это будет означать, что объект находится в организации, но не будет нигде учтен. Конечно, при проверках возникнут вопросы, что это за объект, и откуда он взялся. В результате он может быть принят излишками организации и принят к учету на 01 счет, что недопустимо в данном случае. Поэтому к учету на забалансовых счетах нужно подходить ответственно и не забывать делать это своевременно.

Постановка и ведение забалансового учета сегодня явно не в приоритете у компаний. Причина проста: хотя с помощью бухучета руководство может контролировать имущество и обязательства компании, а также получать оперативную информации по ним, затраты на ведение бухучета не должны превышать потенциальную пользу от него. И всем бухгалтерам не стоит игнорировать забалансовый учет. Рассказываем, почему.

Забалансовые счета - это вспомогательные счета бухгалтерского учета, остатки по которым не должны отражаться в бухгалтерском балансе. Они используются, если бухгалтеру нужна информация, которой нет на балансовых счетах. Необходимость ведения забалансового учета вызвана несколькими обстоятельствами.

Первое. Главные бухгалтеры, которые проходили аудиторскую проверку, знают, что без должного состояния забалансового учета заключение аудиторов не будет идеальным. Прямой ответственности за отсутствие забалансового учета, конечно, нет. Но есть административная ответственность за искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ).

Второе. В последнее время наметилась тенденция, что налоговики с особым пристрастием проверяют ведение забалансового учета. Например, у них может возникнуть вопрос, где в балансе отражается арендованное помещение, в котором работают сотрудники компании? Если оно не отражено в учете, получается, что сотрудники организации сидят на улице или работают на удаленном доступе из дома. А если нет в учете помещения, как можно принимать в расходы по налогу на прибыль затраты по аренде? То есть нет имущества в балансе - нет расходов.

Третье. Ведение забалансового учета позволяет сблизить бухгалтерский и управленческий учет. Например, у руководства может возникнуть вопрос: ноутбук стоимостью менее 40 000 руб. не отражен в учете, так как он был списан в материалы, а потом на затраты? Значит, ноутбук более не принадлежит компании и любой сотрудник может забрать его домой? Или пакет офисных программ был куплен несколько лет назад, а после того как он «ушел» со счета расходов будущих периодов, в учете этой лицензии не стало. Логично, что руководство хочет видеть количество и сроки таких лицензий в балансе.

Постановка забалансового учета

Для постановки забалансового учета необходимо определиться с кругом тех активов и обязательств, которые компания решит учитывать за балансом. Правила ведения на забалансовых счетах утверждаются в учетной политике. В идеале к учетной политике составляются корпоративные учетные принципы, в том числе, по забалансовым счетам. Например, вводится корпоративный учетный принцип «Учет на забалансовых счетах», утвержденный главным бухгалтером компании, где будет подробная инструкция для бухгалтера на данном участке по отражению информации за балансом.

Отправной точкой для отражения информации в забалансовом учете является проведение инвентаризации и подготовка соответствующих документов.

Напомним, что правила инвентаризации активов и обязательств распространяются и на забалансовые счета.

Итак, сначала оформляется приказ, затем проводится инвентаризация активов и обязательств, подлежащих отражению за балансом. Далее, на основании сличительной ведомости информация вводится в учет.

Учет имущества и обязательств на забалансовых счетах

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов), утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н , существует 11 забалансовых счетов.

Как правило, на забалансовых счетах:

1) ведется учет наличия и движения имущества (для обеспечения его сохранности):

Не принадлежащего организации (например, основные средства, полученные в аренду, товары, полученные от комитента для реализации);

Собственного имущества организации, стоимость которого списана в расходы;

2) собирается информация, которую нужно раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п. 27 ПБУ 4/99, п. 32 ПБУ 6/01).

Таблица 1. Использование забалансовых счетов, предусмотренных Планом счетов

Назначение забалансового счета	Номер и название забалансового счета
Учет имущества, не принадлежащего организации	002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»; 003 «Материалы, принятые в переработку»; 004 «Товары, принятые на комиссию»; 005 «Оборудование, принятое для монтажа»
Учет имущества организации, списанного на расходы	006 «Бланки строгой отчетности»; 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»
Сбор информации для раскрытия в пояснениях к бухгалтерской отчетности	001 «Арендованные основные средства»; 011 «Основные средства, сданные в аренду»; 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»; 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»

Кроме того, компания может заводить и забалансовые счета, не предусмотренные Планом счетов. Так, можно учитывать топливные карты, открыв для этого забалансовый счет 012.

Порядок отражения информации на забалансовых счетах

Отметим, что данные за балансом отражаются внесистемно. Поступление имущества, получение и выдача обеспечений отражается по дебету забалансового счета, а списание имущества и прекращение обеспечений отражается по кредиту забалансового счета.

Двойная запись на забалансовых счетах не используется. Например, при получении имущества в аренду проводки будут такие:

Дебет 001«Арендованные основные средства»

Принято имущество от арендодателя;

Кредит 001«Арендованные основные средства»

Возвращено имущество арендодателю по истечении срока аренды.

Важно!

Кредитового остатка на забалансовом счете быть не может. Данные на забалансовых счетах на сумму баланса влияния не оказывают.

Отметим, что каждая операция по забаласовым счетам должна быть документально подтверждена.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся активы и обязательства, которые находят место для отражения за балансом.

Счет 001 «арендованные основные средства»

Арендованные помещения. Основанием для отражения является акт приема-передачи помещения, который подписывается при заключении договора. Чаще всего информации о стоимости помещений в договоре нет. Поэтому можно запросить у арендодателя данные о стоимости, но скорее всего будет получен отказ.

Смысла заказывать оценщика за деньги в данном случае нет, можно использовать условную оценку. Например, 1 руб. за каждый арендованный квадратный метр. Главное - прописать правила условной оценки в учетной политике или корпоративных учетных принципах.

Имущество, переданное вместе с арендуемыми помещениями по акту приема-передачи. Вместе с арендуемым помещением могут быть переданы кондиционеры, жалюзи, столы, шкафы и другое имущество.

Напольные кулеры, полученные от поставщиков за плату или бонусом полученные к воде, потребляемой в бутылях 18,9 л. Учет ведется по акту о приеме-передачи оборудования в момент получения кулера от поставщика. В этом акте, как правило, указывается залоговая стоимость, по которой кулер отражается за балансом.

Пример

Согласно заключенному договору аренды недвижимости (нежилого помещения) арендодатель предоставил организации-арендатору нежилое помещение в аренду. Срок аренды нежилого помещения составляет пять лет. Согласованная стоимость данного арендованного имущества по договору - 2 500 000 руб.

Арендованное нежилое помещение подлежит учету арендатором на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре аренды нежилого помещения (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция по применению Плана счетов), утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерский учет указанного объекта на забалансовом счете ведется по простой системе. При получении арендатором нежилого помещения производится запись по дебету счета 001. На дату возврата арендованного объекта отражается его списание с забалансового счета 001.

Отметим, что по арендованному нежилому помещению арендатор не начисляет амортизацию. На основании п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н , начисление амортизации по такому объекту осуществляет арендодатель.

Таким образом, в учете арендатора получение и возврат арендованного объекта недвижимости (нежилого помещения) следует отразить следующими проводками:

Счет 002 «товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»

Имущество, которое не принадлежит организации и не используется ею, но за сохранность которого она несет ответственность, учитывается за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (п. 155 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Чаще всего здесь учитываются бутыли 18,9 л для кулера. В день привоза воды поставщик, кроме стандартной накладной прилагает приходную накладную на бутыли и расходную (или комбинированный вариант). Залоговая стоимость бутылей может быть указана либо в этих приходных-расходных накладных, либо в договоре.

Еще один наиболее часто встречающийся пример того, что учитывается на счете 002 - это коврики, которые принадлежат клининговой компании. Эти коврики регулярно меняются на основании актов приемки-сдачи.

Рассмотрим возможные ситуации получения такого имущества, с указанием первичных документов, которые должны быть составлены для отражения операций по этому счету (табл. 2)

Таблица 2. Документальное оформление ТМЦ для ведения забалансового учета

Ситуация	Какие документы составляются
	При приемке	При возврате (передаче -заказчику, комитенту)
Имущество получено на склад по договору хранения	Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма МХ-1)	Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (форма МХ-3)
Продукция, произведенная из давальческого сырья, хранится до передачи заказчику	Приходный ордер (форма М-4) или накладная на передачу готовой продукции в места хранения (форма МХ-18)
Товары приобретены для комитента		Накладная на отпуск материалов на сторону (форма М-15)
Товары приняты для перевозки	Транспортная накладная
Товары, которые вы отказались принять у поставщика (при невыполнении им условий поставки)	Товарная или товарно-транспортная накладная	Накладная на возврат товара (например, по форме ТОРГ-12 с отметкой «возврат») и документ, подтверждающий отказ от принятия товара (например, акт о недостатках товара, выявленных при его приемке (форма ТОРГ-2))

ТМЦ, принятые на ответственное хранение, отражаются на счете 002 по стоимости, указанной в первичных документах.

Проводки будут такие:

Дебет 002

ТМЦ приняты на ответственное хранение;

Кредит 002

ТМЦ возвращены собственнику (переданы заказчику, комитенту, грузополучателю).

Пример

В отчетном году организация закупила материалы. По договору поставки право собственности на материалы переходит к организации только после их оплаты. Стоимость материалов составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). На конец года материалы оплачены не были. Так как договором поставки материалов предусмотрен переход права собственности на них от поставщика к организации только после их оплаты, то в этой ситуации организация не может учесть полученные материалы в составе собственных запасов, даже несмотря на то, что эти материалы были фактически получены. До тех пор, пока материалы не будут оплачены поставщику, материалы учитываются на забалансовом счете 002.

Бухгалтер организации должен сделать такие записи:

59 000 руб. - приняты материалы, право собственности на которые еще не получено.

После оплаты материалов бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

59 000 руб. - оплачены поступившие материалы;

Кредит 002

59 000 руб. - списаны материалы с забалансового учета;

Дебет 10 Кредит 60

50 000 руб. - оприходованы оплаченные материалы;

Дебет 19 Кредит 60

9000 руб. - учтен НДС по оприходованным и оплаченным материалам;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19

9000 руб. - принят к вычету НДС.

Счет 006 «бланки строгой отчетности»

К бланкам строгой отчетности (далее - БСО), отражаемым на счет 006, относятся, например, чековые книжки, полученные организацией от банка, бланки трудовых книжек и вкладышей к ним, абонементы, подлежащие выдаче; чистые бланки дипломов и удостоверений.

БСО отражаются на счете 006 для того, чтобы можно было определить ответственных лиц за хранение данных документов. Обычно БСО учитываются в условной оценке, а количество подлежащее отражению в учете, определяется методом прямого счета.

Пример

В текущем месяце организация приобрела десять бланков трудовых книжек и пять бланков вкладышей в трудовую книжку. Стоимость одного бланка трудовой книжки составляет 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.), стоимость одного бланка вкладыша - 206,5 руб. (в том числе НДС - 31,5 руб.). В том же месяце оформлены две трудовые книжки вновь принятым работникам и использованы три бланка вкладышей (в связи с переводом работников на другие должности), кроме того, один бланк вкладыша испорчен работником отдела кадров. Плата с работников взимается путем удержания денежных средств из их заработной платы на основании предоставленных ими заявлений.

Прежде чем продолжить пример, необходимо дать пояснения.

Так как компания приобретает бланки трудовых книжек и вкладышей с целью исполнения своих обязанностей по оформлению трудовых книжек работникам, затраты на приобретение трудовых книжек являются расходами организации (п. 2, 4 ПБУ 10/99).

При этом, поскольку затраты на приобретение бланков для организации не являются существенными, такие затраты (без учета принимаемого к вычету НДС) признаются в составе расходов на дату приобретения бланков без их предварительного признания в составе активов организации (абз. 4 п. 19 ПБУ 10/99).

Стоимость бланков (за вычетом возмещаемого НДС) отражается записью по дебету счета 91 «Прочие расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку бланки трудовой книжки и вкладыша в нее хранятся в организации как документы строгой отчетности, информация о наличии и движении этих бланков отражается на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» (Инструкция по применению Плана счетов, письмо Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18).

Стоимость использованных по назначению бланков, а также испорченного бланка списывается с забалансового счета 006.

Для учета расчетов с работниками за выданные им трудовые книжки и вкладыши к ним применяется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (Инструкция по применению Плана счетов).

По мнению Минфина России, плата, получаемая от работника при выдаче ему трудовой книжки или вкладыша в нее, относится на прочие доходы (письмо Минфина России от 29.01.2008 № 07-05-06/18, п. 7 ПБУ 9/99). Такой доход признается на дату использования по назначению бланков трудовой книжки и вкладыша в нее. Сумма платы отражается записью по дебету счета 73 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы».

При удержании указанной суммы из зарплаты работников производятся записи по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 73.

Передача работникам бланков трудовой книжки и вкладыша в нее признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ) и облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 27.11.2008 № 03-07-11/367, от 26.09.2007 № 07-05-06/242). Поэтому на дату оформления двух трудовых книжек вновь принятым работникам, а также на дату использования по назначению трех вкладышей в трудовую книжку у организации возникает налоговая база по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисленного при использовании по назначению бланков трудовой книжки и вкладышей в нее, включается в состав прочих расходов, что отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 11, 16 ПБУ 10/99).

Пример

Продолжим предыдущий пример и покажем, как в бухучете отражается приобретение и использование по назначению бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, а также порча бланка:

При приобретении бланков трудовой книжки и вкладыша в нее:

Дебет 91-2 Кредит 60

2875 руб. х [(236 руб. – 36 руб.) x 10 шт. + (206,50 руб. – 31,50 руб.) x 5 шт.] - отражена стоимость приобретенных бланков трудовой книжки и вкладыша в нее;

Дебет 19 Кредит 60

517,5 руб. (36 руб. x 10 шт. + 31,50 руб. x 5 шт.) - отражен НДС, предъявленный продавцом бланков;

Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19

517,5 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом бланков;

Дебет 60 Кредит 51

3392,5 руб. - оплачены приобретенные бланки (236 руб. x 10 шт. + 206,50 руб. x 5 шт.);

2875 руб. - оприходованы приобретенные бланки трудовой книжки и вкладыша в нее.

По мере использования по назначению бланков трудовой книжки и вкладыша в нее:

Кредит 006

925 руб. - списана стоимость бланков, использованных по назначению [(236 руб. – 36 руб.) x 2 шт. + (206,50 руб. – 31,50 руб.) x 3 шт.];

Дебет 91-2 Кредит 68

166,5 руб. - начислен НДС при использовании по назначению бланков трудовой книжки и вкладыша в нее (925 руб. x 18%);

Дебет 73 Кредит 91-1

1091,5 руб. - признан доход при передаче работникам трудовых книжек и вкладышей в трудовые книжки (925 руб. + 166,5 руб.);

Дебет 70 Кредит 73

1091,5 руб. - удержана плата за выдачу трудовых книжек и вкладышей в них из сумм начисленной работникам заработной платы.

По факту порчи бланка вкладыша в трудовую книжку:

Кредит 006

175 руб. - списана стоимость испорченного бланка вкладыша (206,50 руб. - 31,5 руб.).

Счет 007 «списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»

На этом счете отражается списанная дебиторская задолженность. Срок отражения на счете - в течение пяти лет. Основанием для отражения в учете будет бухгалтерская справка и приказ о списании задолженности.

Пример

Компания 15 февраля предоставила беспроцентный заем в сумме 300 000 руб. сроком на два месяца. Заемщик не предоставлял обеспечения по этому договору. В установленный срок заемщик свои обязательства по договору займа не выполнил. По состоянию на 30 апреля в бухгалтерском учете впервые создан резерв по сомнительному долгу в размере 70% указанной задолженности. Компания обратилась в суд с иском о взыскании задолженности, на основании решения суда в отношении заемщика начато исполнительное производство. Требования о расторжении договора и взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами организацией в ходе судебного разбирательства не заявлялись.

10 августа получено постановление судебного пристава - исполнителя об окончании исполнительного производства вследствие невозможности взыскания (отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание), организации возвращен исполнительный лист.

Прежде чем продолжить пример, дадим необходимые пояснения.

Дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее - Положение № 34н).

Исходя из требования осмотрительности в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация обязана создать резерв по сомнительным долгам (п. 6 ПБУ 1/2008, абз. 1 п. 70 Положения № 34н).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 2, 3 ПБУ 21/2008, абз. 4 п. 70 Положения № 34н).

Пример

Продолжим предыдущий пример.

В рассматриваемой ситуации по состоянию на 30 апреля был создан резерв по сомнительным долгам в размере 70% суммы задолженности заемщика, а именно 210 000 руб. (300 000 руб. x 70%).

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99, абз. 1 п. 70 Положения № 34н, п. 4 ПБУ 21/2008).

Формирование этого резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 77 Положения № 34н дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, подлежит списанию с учета либо за счет созданного ранее резерва по сомнительным долгам, либо в состав прочих расходов.

Списание производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. При этом, что такое задолженность, нереальная для взыскания, организация определяет самостоятельно.

В соответствии с положениями гражданского законодательства прекращение исполнительного производства в связи с отсутствием имущества должника не является прекращением обязательства, а также окончанием периода, в течение которого организация вправе попытаться принудительно взыскать эту задолженность.

Вместе с тем шансы обнаружить имущество, принадлежащее должнику, в будущем ничтожно малы.

Вследствие этого, по нашему мнению, на дату получения постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства вследствие невозможности взыскания (отсутствия у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание) задолженность может быть признана нереальной для взыскания (безнадежной). В этом случае на основании проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации 70% существующей задолженности списывается за счет средств резерва сомнительных долгов.

Пример

Продолжим предыдущий пример.

Списание 70% дебиторской задолженности отражается бухгалтерской записью по дебету счета 63 и кредиту счета 76 в сумме 210 000 руб. (300 000 руб. x 70%).

Та часть задолженности, на сумму которой резерв не создавался, признается прочим расходом организации и списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2, со счета 76 (п. 77 Положения № 34н, п. 11 ПБУ 10/99).

Поскольку окончание исполнительного производства вследствие невозможности взыскания не является основанием для прекращения обязательства должника, списанная сумма задолженности по договору займа одновременно отражается на забалансовом счете 007 и учитывается за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (абз. 2 п. 77 Положения № 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

При создании резерва по сомнительному долгу и последующем списании за счет этого резерва суммы долга, признанного безнадежным, либо при последующем списании самого резерва общая сумма доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова.

В связи с образованием резерва по сомнительным долгам, в учете возникают вычитаемые временные разницы (ВВР), приводящие к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) (п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Следовательно, при создании резерва организация признает ОНА, который погашается на дату признания задолженности безнадежной в налоговом учете и включения ее суммы в состав внереализационных расходов (дату списания безнадежной задолженности за счет созданного резерва в бухгалтерском учете) (п. 17 ПБУ 18/02).

Пример

Продолжим предыдущий пример.

В учете организации списание долга заемщика по договору беспроцентного займа в связи с признанием этого долга безнадежным (судебный пристав вынес постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного листа взыскателю в связи с невозможностью взыскания долга) следует отразить следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51

300 000 руб. - Перечислены денежные средства по договору займа.

Дебет 91-2 Кредит 63

210 000 руб. - сформирован резерв по сомнительным долгам;

Дебет 09 Кредит 68

42 000 руб. - отражен ОНА (210 000 руб. x 20%).

Дебет 63 Кредит 76

210 000 руб. - часть безнадежной задолженности, возникшей по договору займа, списана за счет резерва по сомнительным долгам;

Дебет 68 Кредит 09

42 000 руб. - погашен ОНА;

Дебет 91-2 Кредит 76

90 000 руб. - часть безнадежной задолженности по договору займа, не покрытая резервом, признана прочим расходом (300 000 руб. – 210 000 руб.);

300 000 руб. - сумма списанной задолженности учтена на забалансовом счете.

Счет 008 «обеспечения обязательств и платежей полученные»

Полученные гарантии после представления документа, например от банка, подтверждающего эти гарантии, должны быть отражены на счете 008.

Чаще всего с банковскими гарантиями сталкиваются компании, у которых покупателями являются государственные компании.

Счет 009 «обеспечения обязательств и платежей выданные»

В случае когда компания является поручителем данная информация должна быть отражена по счету 009, в сумме данного поручительства. Основанием для отражения информации в учете будет договор.

Пример

Организация-залогодержатель (заимодавец) предоставила организации-залогодателю (заемщику) заем в размере 5 млн руб. на период с 1 мая по 31 августа 2018 г. под залог имущества. Проценты за пользование займом начисляются исходя из 1% в месяц и уплачиваются ежемесячно. Предметом залога являются материалы стоимостью 6 млн руб., которые передаются залогодержателю.

В договоре о залоге эти материально-производственные запасы оценены в 5,5 млн руб. 31 августа 2018 г. заем был возвращен. В тот же день залог прекращен в связи с исполнением заемщиком своих обязательств по договору займа.

В бухучете организации-залогодателя (заемщика) необходимо произвести следующие записи:

Дебет 51 Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

5 000 000 руб. - получен заем согласно договору;

Дебет 10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в залог» Кредит 10 «Материалы»

6 000 000 руб. - переданы в залог материалы;

5 500 000 руб. - отражена передача материалов в залог для обеспечения исполнения обязательства по договору займа.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66, субсчет «Проценты по полученному займу»

50 000 руб. - начислены проценты за пользование займом (5 000 000 руб. x 1%);

Дебет 66, субсчет «Проценты по полученному займу» Кредит 51

50 000 руб. - уплачены проценты по займу.

Дебет 66 Кредит 51

5 000 000 руб. - отражен возврат займа;

Дебет 10 Кредит 10, субсчет «Материалы, переданные в залог»

6 000 000 руб. - учтена стоимость материалов, возвращенных залогодержателем;

5 500 000 руб. - Списана сумма погашенного обязательства по договору залога.

В бухучете организации-залогодержателя (заимодавца) необходимо произвести следующие записи:

Дебет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы» Кредит 51

5 000 000 руб. - предоставлены денежные средства на основании договора займа;

5 500 000 руб. - учтена за балансом стоимость материалов, полученных от должника в обеспечение обязательства по договору займа.

Дебет 58-3, субсчет «Проценты по предоставленному займу» Кредит 91-1 «Прочие доходы»

50 000 руб. - начислены проценты по предоставленному займу за месяц;

Дебет 51 Кредит 58-3, субсчет «Проценты по предоставленному займу»

50 000 руб. - получены проценты по займу за месяц.

Дебет 51 Кредит 58-3

5 000 000 руб. - возвращена должником сумма займа;

Кредит 008

5 500 000 руб. - списана сумма обеспечения с забалансового учета.

Учет на дополнительных забалансовых счетах

После того как перечень типовых забалансовых счетов, предусмотренных Планом счетов, закончился, компания может внести в рабочий план счетов свои дополнительные забалансовые счета. Такие изменения должны быть соответствующе оформлены в учетной политике.

Рассмотрим возможные варианты использования дополнительных забалансовых счетов (табл. 3).

Таблица 3. Варианты использования дополнительных забалансовых счетов

Номер счета	Наименование счета	Что учитывается	Примеры отражения
	Нематериальные активы, полученные в пользование по лицензионным (сублицензионным) договорам	Любые неисключительные права	Право на использование шрифта. Право на использование программы-антивируса. Право на использование программы для ведения учета
013 Корпоративные карты
	Карты корпоративного клиента	Оформленные на сотрудников карты	Карта, которую оформляет магазин оптовой торговли для возможности совершения покупок. Карта в фитнес-клуб, оплаченная компанией. ДМС полис, выданный сотруднику за счет компании
	Топливные карты	Действующие топливные карты, выданные сотрудникам	Карты, дающие возможность заправки автомобилей
	Пропуска	Электронные карты доступа сотрудников к рабочему месту	Пропуска, выданные сотрудникам
014 Материально-производственные запасы со сроком полезного использования более 12 месяцев
	Инвентарь и хозяйственные принадлежности	Мебель и офисное оборудование, используемое сотрудниками, которое не учитывается в составе основных средств на счете 01	Столы, стулья, ноутбуки, компьютеры, принтеры
	Печати и штампы	Ответственные расписываются в журнале учета печатей и штампов	Факсимиле, печати, оттиски
	Канцтовары	Канцтовары, списываемые со счета материалов, которые служат более 12 месяцев	Калькуляторы, дыроколы, брошюраторы
	Rutoken, USB-ключи		Ключи для банк-клиента, сдачи отчетности в электронном виде, доступа к электронным площадкам
	Флеш-носители	Носители, предназначенные для записи	Съемные жесткие диски и флешки
015 Арендованные телекоммуникационные ресурсы
	Доменные имена	Арендуемые компанией доменые имена	Наименования доменов
	Городские телефонные номера	Список номеров, полученных компанией в пользование	Реестр номеров
	Мобильные телефонные номера	Аналогично 015.2	Аналогично 015.2
			Список в виде реестра
	Электронные адреса	Список почтовых адресов, сформированных для пользования компании	Реестр рабочих e-mail
016 Периодические издания для пользования
	Печатные периодические издания для пользования	Приобретаемый компанией библиофонд	Вестники, приобретаемые в случаях, когда необходима публикация объявлений о событиях в компании
	Электронные периодические издания для пользования	Доступ компании к электронным журналам	Подписка на электронную версию журнала

Из таблицы 3 видно, что в зависимости от поставленных задач и специфики компании, перечень счетов за балансом может разрастаться. Отметим, что получаемая информация по забалансовым счетам позволяет руководству изыскивать дополнительные резервы. А сам забалансовый учет можно использовать как инструмент усиления контроля за имеющимися ресурсами.